När kan en utländsk juridisk person anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar?

Skatteverket publicerade den 27 maj 2020 ett ställningstagande avseende när andelar i en utländsk juridisk person kan anses vara näringsbetingade ur ett svenskt skatteperspektiv. Ställningstagandet föranleds bl.a. av två avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen från det senaste året (där Svalner var ombud i det ena).

Bakgrund

Svenska skatteregler om att utdelning på näringsbetingade andelar är skattefria omfattar även vissa utländska företeelser som i tillräcklig utsträckning motsvarar ett svenskt aktiebolag.

HFD har tidigare prövat om den ryska associationsformen obshchestvo s ogranichennoj otvetstvennost’ju (OOO) motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar. I målet kom HFD fram till att ett ryskt OOO vid en civilrättslig jämförelse får anses motsvara ett svenskt aktiebolag, trots vissa skillnader som HFD ansåg sakna betydelse i sammanhanget. Efter den civilrättsliga jämförelsen gjorde HFD en skatterättslig bedömning av om ett OOO är ett inkomstskattesubjekt i hemlandet. HFD anförde att eftersom syftet med reglerna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled krävs vidare att ett ryskt OOO är ett eget inkomstskattesubjekt i Ryssland. Då även detta krav var uppfyllt fann HFD att ett ryskt OOO skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar.

HFD har även prövat om ett amerikanskt dotterbolag, ett ”corporation” som är bildat i delstaten Delaware och som på egen begäran har klassificerats som ett s.k. Domestic International Sales Corporation (DISC-bolag), kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar. DISC-bolaget motsvarar vid en civilrättslig jämförelse ett svenskt aktiebolag och är ett inkomstskattesubjekt enligt amerikanska regler. HFD anförde att DISC-bolaget inte bara formellt, utan även reellt ska anses utgöra ett skattesubjekt i USA för att motsvara ett svenskt aktiebolag. DISC-bolaget är, så länge som det är klassificerat som ett DISC-bolag, inte föremål för någon inkomstbeskattning i USA. Den skattemässiga behandlingen i USA var därför enligt HFD inte sådan att DISC-bolaget reellt kunde anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där. DISC-bolaget ansågs av HFD således inte motsvara ett svenskt aktiebolag och andelarna i bolaget kunde därmed inte betraktas som näringsbetingade.

Även en liechtensteinsk Anstalt som är strukturerad som ett bolag har av HFD prövats om den motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar. HFD konstaterade att företaget uppvisade betydande likheter i civilrättsligt hänseende med ett svenskt aktiebolag. Vidare framgick att företaget skulle ha sitt säte och sin verkliga ledning i Liechtenstein, där bolagsskattesatsen uppgetts vara 12,5 procent, och där vara obegränsat skattskyldigt för sina inhemska och utländska inkomster. Anstalten betraktades därmed vara ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland. Den omständigheten att beskattningen, till följd av skattefrihet för vissa inkomster och olika dispositionsmöjligheter, kunde bli lägre än 12,5 procent saknade betydelse. HFD bedömde därmed att den liechtensteinska Anstalten motsvarade ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar.

I ett nytt ställningstagande tar Skatteverket ställning till när den skattemässiga behandlingen av en utländsk juridisk person är sådan att den reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet, vilket inte gjorts i tidigare ställningstaganden. Ställningstagandet omfattar inte kupongskattelagen eftersom det är inriktat på utdelning från ett utländskt företag.

Skatteverkets bedömning

Skatteverket framför i sitt ställningstagande att den skattemässiga bedömningen måste göras med utgångspunkt i att syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera företagsled och att det då inte räcker att konstatera att en utländsk juridisk person, som civilrättsligt kan jämställas med ett svenskt aktiebolag, formellt betraktas som ett skattesubjekt i hemlandet. En prövning måste också göras om den skattemässiga behandlingen av den utländska juridiska personen i hemlandet är sådan att den inte bara formellt, utan även reellt, kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där, för att den ska kunna anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar.

Den civilrättsliga jämförelsen görs med aktiebolagslagen (2005:551) och det är av särskild vikt att samtliga delägare har ett begränsat ansvar för företagets skulder. Det ska inte vara fråga om en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Den utländska juridiska personen ska som utgångspunkt vara obegränsat skattskyldig i sitt hemland.

En utländsk juridisk person kan inte reellt anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland om det inte tillämpar bolagsskatt eller om den utländska juridiska personen är helt undantagen bolagsskatt i hemlandet, oavsett orsak och metod. Detsamma anses gäller om den är föremål för en nollskattesats i hemlandet. Skatteverket menar att, i det fall hemlandets inkomstskattelagstiftning innehåller bestämmelser om skattskyldighet för bolag, men samtliga bolag åtnjuter ett generellt och fullständigt undantag från inkomstbeskattning, anses dessa inte vara inkomstskattesubjekt i hemlandet.

Skatteverket anser dock, att den utländska juridiska personen reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt om hemlandet tillämpar territorialitetsprincipen, tar ut bolagsskatt först vid utdelningstillfället, medger förlustutjämning eller tillämpar skattefrihet för näringsbetingade andelsinnehav. Att en utländsk juridisk person själv valt att ha statusen som eget skattesubjekt istället för att vara delägarbeskattad utgör inget hinder mot att den reellt ska kunna anses utgöra ett inkomstskattesubjekt.

Vidare framför Skatteverket att det som betalas till sin karaktär ska vara inkomstskatt. Detta krav utesluter således fasta årliga belopp av mindre storlek som saknar koppling till faktiska inkomster och skatteförmåga, samt belopp som betalas frivilligt.

Skatteverkets nya ställningstagande ersätter följande ställningstaganden:

– Motsvarar ett private limited company på Jersey ett svenskt aktiebolag vid tillämpning av bestämmelserna om näringsbetingade andelar? (2017-01-23, dnr 131 34137-17/111),
–   Motsvarar ett spanskt sociedad de responsabilidad limitada ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar? (2013-05-27, dnr 131 361131-13/111),
– Ett irländskt private unlimited company motsvarar inte ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar (2014-11-17, dnr 131 634183-14/111),
– Andelar i en utländsk juridisk person i en stat som helt saknar inkomstskatt för juridiska personer kan inte vara näringsbetingade (2015-08-27, dnr 131 467098-15/111),
– Utländska företag med minst en obegränsat ansvarig delägare motsvarar inte svenska aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om skattefri utdelning och kapitalvinst (2015-10-29, dnr 131 573345-15/111).

Svalners kommentarer:

Skatteverket försöker genom sitt ställningstagande ta ett helhetsgrepp och klargöra sin inställning till när en utländsk juridisk person ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpning av reglerna om näringsbetingade andelar. Skatteverket understryker att syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera företagsled. En utländsk juridisk person, som civilrättsligt kan jämställas med ett svenskt aktiebolag, måste reellt kunna anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet, för att den ska kunna anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar. En bedömning måste göras i det enskilda fallet, varvid den utländska juridiska personens hela situation beaktas.

Avgörande för bedömningen av om en utländsk juridisk person kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag kommer i många fall vara om de reellt anses utgöra skattesubjekt eller inte. Det kan noteras att HFD inte har uppställt något krav att en utländsk juridisk person måste beskattas för att reellt anses utgöra ett skattesubjekt. Tvärtom om har HFD förtydligat att det saknar betydelse för bedömningen om den utländska juridiska personen uppbär vissa inkomster som omfattas av skattefrihet. För att reellt kunna anses utgöra ett skattesubjekt bör åtminstone krävas att den utländska juridiska personen omfattas av skattelagstiftningen i sitt hemland och inte omfattas av ett generellt och fullständigt undantag – vilket går att utläsa från dagens praxis.

Skatteverkets inställning förefaller vara att det skulle krävas reell beskattning för att en utländsk juridisk person reellt ska anses utgöra ett skattesubjekt – denna inställning har dock inte fullt stöd i de avgöranden som HFD meddelat. Skatteverkets bedömning leder därför till ny osäkerhet kring vilka utländska juridiska personer som kan anses motsvara svenska aktiebolag vid tillämpning av reglerna om näringsbetingade andelar. Det är oklart om Skatteverkets inställning kommer att stå sig vid en rättslig prövning. Det är mycket troligt att frågan kommer bli föremål för rättsprocesser inom kort.

Svalner kommer givetvis att fortsätta bevaka utvecklingen på området.

För mer information och eventuella frågor, vänligen kontakta: